隐藏在财务报表中的税务风险(十)——所有者权益

2019-12-27

  各位朋友大家好,欢迎来到木水吹税时间。

  上一期木水和大家分享了关于借款项目的税务风险。本期木水和大家一起探索资产负债表中的最后一块项目——所有者ぁ权益。

  这所有者权益不就是记录企业的净资产状况吗?处理比较简单,还会有什么税务风险呢?

  来吧,木水和大家一起走进净资产。

  一、所有者权益的分类

  根据最新版的财务报表样式,所有者权益的项目包括实收资本(股本)、其他权益工具、资本公积、库存股、其他综合收益、专项储备、盈余公积和未分配利润。

⿸   其中,其他权益工具、库存股、★其他综合收益、专项ι储备这四项,一般只会在多元化业务的大型企业中用到,中小企业很少◤有使用的机会,木水在本期就不展开分享了。本期,木水只就另外四个常用项目进行分享。

  一般所有企业都可能用到的所有者┈┉权益项目就是实收资本⊙(股本)、资本公积、盈余公积和ミ未分配利润,其中资本公积又可以细分为资本(股本)溢价和其他资本公积。

  这四个项目,按大类来划分,可以分为两类:①代表企业资本实力的实收资本(股本)和资本公积;②代表企业经营能力和成果的盈余公积和未分配利润。

  二、╫代表资本实力的所有者权益项目

  实收资本(股本)和资本№公积的大小,反映了企业拥有的资本实力。

  其中实收资本(股本)的构成,反映了企业的性质以及实际控制人。各股东在实收资本(股本)中所占的比例,代表着股东对企业的表决权。

  而资本公积则细分为两部分:

  ①资本(股本)溢价反映了企业后续经营期间,随着经营规模的壮大和盈利能力的提高或业务前景的向好,新投入资本的股东,需要按照比初创股东投入更多的资金才能获得同等的权益,这种投入的资金超过所享有的权益部分会计入资本公积——资本(股本)溢价中。

  ②另外,对股东无偿向企业捐赠资金、划入资产或者豁免债务的情形,根据实质重于形式的原则,其实质是向企业进行资本性投入,这部分利得为了不影响报表使用者的经济决策,会计入资本公积——其他资本公积中。

  无论是何种资本公积,都◘是不具名的。即按照各股东的持股比⿷例进行分享。

  这两个反应资本实力的权益项目,会为企业带来两个涉税情况:

  1.印花税

〓   实收资本(股本ⓞ)和资本公积之和的增加,直接为企业带来印花税。根据财税〔2018〕50号文的规定,企业资金账簿按照万分之二点五的税率缴纳印花税,具体的计税依据就是企业账簿上实收资本(股本)和资本公积之和。如果企业在接受投资的年度按规定缴纳过印花税,则当企业上述两项之和的期末余额大于期初余额,则企业需根据超过以前年度已缴纳印花税的资金余额的部分,补缴印花税。如果这两※个项目期末余额之和大大超过其期初余额之和,但印花税申报的资金账簿印花税不能与之匹配,则很可能是逃避了印花税的纳税义务了。

  2.企业所得税

  企业的资本公积——其他资本公积的期末余额大大超过了期初余额,则企业可能存在接受股东的捐赠、无偿划入资产的情形,这┗时候虽然会计上要求以实质重于形式的原则,视同资本性投入计入其他资本公积。但是,根据税法的规定,企业接受捐赠(无论是否股东捐赠),都属于►应税收入的一部分,应纳入应纳税所得额,在纳税申报时要进行纳税调增。有没有例外呢?

  当然有了。

  法条速递:

  国家税务总局公告2014年第29号第二条:“(一)企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权,下同),凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的,不计入企业的收入总额,企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。”

  也就是说,企业在接受股东π捐赠资产时,如果合同、Ъ协议约定是做资本金或资本公积用的,而且会计上也这样处理了,就不用计入应税收入中。这时,会计上和税务上的处理是一致的。当然,文件只规定了接受股东捐赠资产可以这样处理,但股东豁免债务,则会计和税务的处理不一致了,税务上必须纳入当期应纳税所得额申报纳税。

  ≈三、代表经营能力和成果的所有者权益项目

  盈余公积和未分配利润是企业过去经营成果的反映,代表着企业的经营能力。≯

  σ理论上,盈余公积和未分配利润之和的变动,应该与利润表中的净利润变动方向和幅度是大致相同的。如果本年度的净利润为正数,但盈余公积和未分配利润之和却减少▽了,或者虽然增加但大大低于净利润数,则企业可能进行了利润分配。≮这时就需要考虑利润分配的涉税情况,如果企业存在个人股东,则进行利润分配时需要履行代扣代缴个人所得税的义务。

  四、所有者权益项目之间的转化

  一般来说,实务中导致所有者权益项目之间转化的,有以下三种业务:

  1.发放股票股利

  顾名思义,就是未分配利润转增了实收资本(股本)。发放股票股利,无论股东是个人还是法人,都很明显的属于股东取得股息红利所得。但对于法人股东来说,如果取得符合条件的居民企业发放的股息红利是作为免税收入的。

  而对于个人股东,则需要考虑被投资企业的性质。

  ①如果被投资企业是境内上市公司(包括新三板挂牌的公≒司),则按照上市公司股息红利差别化处理的相关规定来征免个税。

  具体来说,个人从公开发行和转让市场取得的⊕上市公司股票,持股期限在1个月以内(含1个月)的,其股息红利所得全额计入应纳税所得额;持股期限在1个月以上至1年(含1年)的,暂减按50%计入应纳税所得额;持股期限超过1年的,股息红利所得暂免征收个人所得税。而且,上市公司在支付上述持股☆一年以内的股息红利时,无需扣缴个税,在个人实际转让股票时,待个人转让股票时,证券登记结算公司根据其持股期限计算应纳税额,由证券公司等股份托管机构从个人资金账户中扣收并划付҉证券登记结算公司,并由证券登记结算公司上缴税务局。

  ②如果被投└资企业是非上市公司或境外上市公司,则个人股东取得股票股利应按照股息、红利所得缴纳个人所▓得税。如果是境内非上市公司,则企业在发放股票股利时需要履行扣缴个税的义务。

  2.公积金转增实收资本(股▁▂▃▄本)

  公积金转增实收资本(股本)的情形,分为资本公积转增股本和盈余公积转增股本。

  ①盈余公积转增实收资本(股本)

  属于股息红利的分配,但对于法人股东来说,如果取得符合条件的居民企业发放的股息红利是作为免税收入的。而对于个人股东,则需要考虑被投资企业的性质。

  ②资本公积转增实收资本(股本)

  木水总结了一下目前关于资本公积转增实收资本(股本)的不同情形,见下图。

  由上图可见,对于其他资本公积转增实收资本(股本)的情形,木水认为虽然没有明确的文件规定,但由于其他资本公积并非由股东投入资本的溢价形成的,本质上属于一种利得,只是出于会计上的谨慎性和实质重于形式的原则而计入其他资本公积,避免影响报表使用者的经济决策。所以在税务上,应视同留存收益处理,其他资本公积转增股本,需要视同分配股息进行税◁务处理。

  然而,对资本(股本)溢价形成的资本公积(简称“股本溢价”)转增实收资本(股本)时,则出现了对不同类型股东,甚至是不同类型被投资公司的区别对待。

  首先,当股东为法人企业时,根据国税函〔2010〕79号文件的规定,无论被投资企业是有限责任公司还是股份有限公司,股本溢价转增实收资本(股本),均不作为投资企业的股息、红利收入,所以无需计入应纳税所得额。

  其次,当股东为个人时,从目前的现行政策文件来看,似乎要区分被投资々企业为⿳有限责任公司或※股份有限公司进行区别对待。

  对股份有限公司,国税发〔1997〕198号文明确了,股本溢价转增股本,不属于股息、红利性质的分配,不作为个人所卌得,不征收个人所得税。

  但对有限责任公司,国税发〔1997〕198号文并没有明确,但从后续发布的财税〔2015〕116⊙号文的描述来看,似乎资本公积(无论是股本溢价还是其他资本公积)转增实收资本的,均应视为分配股息红利,个人股东获得转增的实收资本(股本),应按照“利息、股息、红利所得”缴纳个人所得税。

  木水的看法:

  以下内容全是木水的个人见解。

  木水认为,股本溢价转增实收资本(股本)针对不同类型的股东和被投资公司区别对待的做法,完全是有违公平原则的。

  首先,无论是个人股东还是法人股东,股本溢价都是新股东投入的款项超过其应享有的实收资本(股本)的份额形成的,其实质是被投资企业因为新股东投入资本前的经营而增加了企业的净资产,而新股东由于没有承担前期经营风险但却可以同等地分享企业经营成果,所以需要支付比其应享有的实收资本(股本)的份额更高的代价才能获取同等的权利。也就是说,股本溢价无论相对于个人股东还是法人股东而言,其形成原因和本质都是一样的。既然对于法人股东,国税函〔2010〕79号文明确了法人股东取得的股本溢价转增的实收资本(股本)不作为股息、红利收入,那么对于个人股东来说,同样的取得由股本溢价转增的实收资本(股░本)也不应作为股息、红利所得。

  其次,无论是有限责任―公司还是股份有限公司,股本溢价也同样是新股东投入的款项超过其应享有的实收资本(股本)的份额形成的。也就是说,股本溢价无论相对于有限责任公司还是股份有限公司而言,其形成原因和本质都是一样的。既然国税发〔1997〕198号文明确了个人股东获得股份有限公司的股本溢价转增的股本,不属于股息、红利性质的分配,不作为个人所得,那么同样的,个人股东取得有限责任公司的股本溢价转增的实收资本,也不应该属于股息、红利性质的分配,也不应该作为个人所得。

  但财税〔2015〕116≠号文却似乎规定了个人股东取得有限责任公司的股本溢价转增的实收资本应作为股息、♡红利的分配,作为个人所得缴纳个人所得税。

  这样明显是对不同的股东性质和不同的公司类型进行区别对待,而且对于法人股东或股份有限公司来说,是转增不征所得税而不是免征所得税,所以这并不是国企通过税收优惠政策∞的杠杆来调整经济的范々畴,这是明显的区别对待税收歧视。所以木水在这里斗胆向税务总局提个建议,尽早明确个人股东取得有限责任公司的股本溢价转增的实收资本不作为个人所得征收个人所得税。这有助于提高政策的明确性和减少税←企争议。

  3.有限责任公司股改为股份有限公司

  当有限责任公司经营到一定规模,需要上市融资的Ⅴ时候,就要整体改制为股份有限公司。而整体改制为股份有限公司,通常是按照有限责任公司原账面净资产值整体折Ψ股改制成股份有限公司的,公司相关法规规定,股份有限公司实收股本总数不得超过原有限责任公司账面净资产值。

  而由于经过一定时期的经营,原有限责任公司的账面上的净资产除了实收资⿶本以外,还可能存在资本公积、盈余公积和未分配利润,把实收资本以外的其他净资产项目折成股改后的实收股本,实质上就跟上述分享过的资本公积、盈余公积和未分配利润转增股本的情形是一样的,其税务处理和有争议的地方也和上述的情形一致,所以这里木水不再赘述了。

  以上就是木水和大家分享的关于所有者权益的涉税风险。

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